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自行管理期间的审计监督

2020-05-26

自行管理期间的审计监督

        前言:随着破产重整案件中债务人自行管理案例的不断增加,管理人对债务人监督质量面临挑战,审计监督作为监督的重要内容,必将被管理人高度重视和运用。本文就自行管理期间如何开展审计监督提出个人观点,希望抛砖引玉,旨在引起同行们进一步探索和践行,推动管理人监督高质量的发展。

        一、本文关于“自行管理期间”及“自行管理期间的审计监督”的定义

        1、关于自行管理期间

        依据《中华人民共和国破产法》(以下称《破产法》),破产重整期间对债务人的财产和营业事务进行管理有两种方式:一是由管理人管理、二是由债务人管理。自行管理就是由债务人自己管理自己的财产和营业事务。

        根据《破产法》第73条,自行管理是专指在重整期间债务人的自行管理,这与重整计划执行期间由债务人执行重整计划相区别。依据《全国法院民商事审判工作会议纪要》(以下称《九民纪要》)第111条“债务人提出重整申请时可以一并提出自行管理的申请”,因此,如果债务人同时提出重整申请和自我管理申请,且法院裁定受理破产重整申请的同时批准自行管理申请,那么自行理的期间可以是整个重整期间。

        2、关于自行管理期间的审计监督

        审计监督通常是指由独立的审计机构及审计人员,对被审计单位的与财政财务收支有关的经济活动进行查证、鉴证、评价等一系列行为。《九民纪要》111条明确了“管理人应当对债务人的自行管理行为进行监督”。管理人监督的方式目前相关法规并无明确规定,审计监督作为一种常用且成熟的监督手段,或可作为管理人监督债务人自行管理的一种有效方式。

        本文所称自行管理期间的审计监督是指“由会计师事务所等第三方审计机构,围绕自行管理方案,对债务人自行管理行为开展经济责任审计、独立发表审计意见并承担审计责任的监督活动”,以下笔者将从管理人的视角,就自行管理期间实施审计监督,做探索性分析。

        二、自行管理期间审计监督的重要性

        1、有利于加强债务人自行管理制度的建设

        实践中,债务人往往正是因为自身的管理出了问题,才导致进入破产重整程序。因此,在法院批准债务人自行管理申请后,管理人应高度重视债务人的自行管理方案,方案应当包含完整可操作的自行管理制度,“有章可循”才会使自行管理期间的监督“有章可审”。而“有章可审”又可倒逼债务人强化自行管理的制度建设,建立切实可行的自行管理制度,而不是使制度流于形式,成为摆设。

        2、有利于提高债务人自行管理效果

        依据《破产法》,自行管理管理的是财产和营业事务,管理的效果主要体现在两方面,一是财产保值增值,表现为保护现有资产、收回属于债务人的财产、清理核实债权债务等;二是营业事务增收节支,表现为增加营业收入,节约控制成本费用支出。由于管理活动均与财务管理和会计核算行为相关,聘请熟悉财务管理活动的会计师参与审计监督,可以防止债务人管理层“乱管理、乱做账”,提升管理效果。

        3、有利于化解管理人的部分监督风险

        根据《九民纪要》第111条“管理人应当对债务人的自行管理行为进行监督”,这里的“应当”是义务性规定,即如果管理人监督不力则可能承担《破产法》130条规定的罚款、赔偿等不利后果。

       《九民纪要》第116条规定“要合理区分人民法院和管理人在委托审计、评估等财产管理工作中的职责。管理人应当对其聘请的中介机构的相关行为进行监督。上述中介机构因不当履行职责给债务人、债权人或者第三人造成损害的,应当承担赔偿责任。管理人在聘用过程中存在过错的,应当在其过错范围内承担相应的补充赔偿责任。”我们理解在自行管理情况下,本条实际上提供了一个化解管理人监督风险的依据。即如果管理人聘请能独立承担责任的中介机构进行对债务人的自行管理行为进行审计监督,那么在中介机构的职责范围内,管理人可以合理信赖中介机构根据其专业知识对相关问题作出专业判断和评价,管理人只需承担对中介机构的监督责任即可,而不必直接承担对相关问题的判断和评价责任。即使因中介机构应履职不当造成损失,管理人也只在对中介机构的聘用有过错的前提下承担补充责任。

        因此,债务人自行管理期间,管理人提出聘请会计师事务所等中介机构开展审计监督,并征得人民法院同意,明确审计监督责任,可以部分化解管理人的监督风险。

        值得一提的是,若会计师事务所本身就是重整案件的管理人,是否可以聘请其他会计事务所担任审计监督机构?我们观点是一方面“不拘一格降人才”,如果被聘请的会计师事务所更加富有审计监督经验,能提高监督质量,外聘其他会计师事务所开展审计监督并无不可;另一方面,担任管理人的会计师事务所与其聘请的实施审计监督责任的会计事务所,是不同的责任主体,各自承担不同的责任范围,担任管理人的会计师事务所聘请其他会计师事务所实施审计监督,可以增加责任背书主体,同样能起到防范降低管理人风险的作用。

        4、有利于提高人民法院的审理效率和效果

        人民法院在批准自行管理、终止自行管理时,由审计机构对债务人的自行管理方案、自行管理效果等出具的审计监督意见,可以为法院作出相关决定提供重要参考,从而提高法院工作的效率和效果。

        实践中,在律师事务所担任管理人的重整案件中,存在因管理人对会计专业的理解差异,弱化对自行管理期间的财务监督的情形。在这种情形下,审计监督意见报告,对人民法院评价债务人的自行管理行为,就显得更为必要。

        三、关于审计监督的工作方案

        1、审计目的

        通过对债务人自行管理行为的审计,形成审计监督报告,为债权人、管理人、人民法院提供决策参考。

        2、审计类型

        自行管理期间,管理人的角色类似于公司的股东和董事,债务人管理层的角色类似于公司的高管。管理人的主要职责,一是对债务人自行管理财产和营业事务的行为进行监督,关于财产和营业事务的具体内容,我们认为是指《破产法》25条第1款的第3至5项“(三) 决定债务人的内部管理事务;(四) 决定债务人的日常开支和其他必要开支;  (五) 在第一次债权人会议召开之前,决定继续或者停止债务人的营业”;二是有权自己决定或提请债权人会议决定对债务人财产的处分;三是发现债务人在自行管理中存在不当行为,损害债权人利益的,有权提请法院终止债务人的自行管理。

        审计类型通常包括年报审计、专项审计、经济责任审计等类型,对债务人的自行管理行为开展审计监督采用什么审计类型呢?在公司法领域,股东及董事对管理层进行审计监督通常采用的是经济责任审计,目前经济责任审计在实践中也已经形成了一整套完整的理论和方法,因此我们认为运用经济责任审计的审计方法,对自行管理期间的债务人管理层开展“自管行为专项审计”,是较为合适的。

        3、审计期间

        审计期间可由管理人与审计机构自由约定,通常为整个自行管理期间。另外,由于重整计划执行期间,管理人也要对债务人执行重整计划的行为进行监督,在该期间管理人同样可以聘请中介机构对债务人执行重整计划的行为进行审计监督,因此约定期间的审计期间也可以包括重整计划的执行期间。

        4、审计范围

       审计范围包括:

     (1)债务人管理的全部财产状况;

     (2)自管期间营业收支经营成果;

     (3)自行管理制度执行情况;

     (4)管理人委托的其他监督事项。

        5、审计内容及方法

        围绕审计范围,对自行管理行为的财务合规性、财务数据的真实性开展审计,具体包括:

     (1)自管行为的财务合规性

        财务合规性,是以规范即财务制度的存在为前提的。在重整期间债务人应继续以持续经营为基本假设开展财务管理活动,遵循的重要财务制度应当包括:岗位职责及报酬制度、资金管理制度、财产管理制度、销售管理制度、成本管理制度等。

        审计监督,主要是评价相关制度对于流程与关键控制节点的具体规定是否可行,采用的审计方法主要是穿行测试,即通过对某制度的模拟运行,评价其缺陷,分析重大问题及提出整改建议。

      (2)资产负债状况审计

        基于监督目的的资产负债状况审计与财产状况调查专项审计的重大区别是,前者更注重于对资产负债表中数据来源的真实性进行审计,即追问数据的“知其所以然”;而后者更注重于调查资产现状,即追问“知其然”。

        资产负债状况审计的内容主要是核实重要数据的真实性,例如存货资产、固定资产、关联交易往来款、重大债权等数据,当出现影响真实性的重大情形时,再进一步采用详细审计方法开展实质性测试。

        实施资产负债状况审计,采用的常用方法是分析性复核,依据资产负债比率、清偿率、借款本息比率等,参展同行、同期指标对比,分析数据的真实性。

      (3)营业事务的收支审计

        与前述资产负债状况审计不同的是,对营业事务收支的审计不仅关注异常数据的真实性,更关注营业支出的合理性,例如,一笔上万元的招待费或频繁报销累计金额达数万的招待费,即便费用发生真实且履行了支付流程,在经费预算范围外的该类支出是否合理,应当重点审计和披露。

        6、审计方式

        审计方式可采用“分阶段全过程审计”。

      (1)债务人自行管理,本身存在“监守自盗”的风险,事前事中的审计监督更为必要;

      (2)本阶段审计中发现问题,及时纠正,纠正后的效果怎样,在下阶段继续审计监督,环环相扣,更能提高监督的效果;

      (3)审计监督主要还是事后监督,事后什么时点开展审计,可以界定一个合理阶段(月、季、一债会前、二债会前等),各阶段时时更新监督报告,利于报告使用人及时了解最新的监督现状,及时为其决策提供参考依据。

        7、审计成果

        审计成果可以“任期自管行为专项审计报告”的方式提交。报告内容至少反映三大事项:

      (1)截止审计基准日财产状况及重大事项说明。反映自行管理下的资产、负债现状,对货币资金、实物资产、应收款项、长期投资、无形资产、固定资产、共益债务、担保物状况等进行分类反映,对重大异常情况进行披露;

      (2)审计期间营业事务收支情况及重大事项说明。反映该期间收入、成本、税金、破产费用等的发生情况,对重大异常情况进行披露;

      (3)自行管理制度的执行效果。反映自行管理期间对相关财经制度的执行情况,对审计中发现的重大制度缺陷、重大执行缺陷、舞弊行为等,提出整改建议方案。

         8、审计报酬

        依据《破产法》第41条,管理人聘请审计机构开展审计监督,属于管理人为执行职务发生的聘请必要工作人员的的费用,应当纳入破产费用随时支付。报酬计费标准可以参考当地物价局核定的会计师事务所经济责任审计类型的收费指导意见确定。

        值得一提的是,当管理人本身就是会计师事务所,其外聘审计人员进行专项审计监督的报酬由谁支付?我们的观点是不应在管理人报酬外另行增加费用,观点的依据之一是管理人对债务人的自行管理行为本就是“分内之事”,依据之二是依据最高人民法院关于审理企业破产案件确定管理人报酬的规定第十四条“律师事务所、会计师事务所通过聘请本专业的其他社会中介机构或者人员协助履行管理人职责的,所需费用从其报酬中支付”。

         四、结语

        破产重整期间,管理人对债务人自行管理行为的监督十分必要且责任重大,聘任具有审计经验的会计师事务所开展类似于任期经济责任审计的监督手段,并分阶段全过程开展审计和提供问题整改方案,不失为一种提高审计监督高质量的探索方式。

 

                                                                                                                                         邓  涛

                                                                                                                                            2020年5月23日

 

 

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